Représentation après renonciation : le barème fiscal appartient à chaque petit-enfant.

Résumé exécutif

La chambre commerciale casse l’arrêt de la cour d’appel de Paris qui avait admis que les donations reçues par une fille ensuite renonçante puissent décaler le barème applicable à ses trois enfants venus à la succession de leur grand-mère par représentation. La Cour combine la fiction de représentation de l’article 751 du code civil, l’effet rétroactif de la renonciation posé par l’article 805 et les règles fiscales des articles 784 et 777 du CGI.

Le point décisif est personnel : l’article 784 ne permet le rappel fiscal que des donations consenties par le défunt à ses donataires, héritiers ou légataires. Les petits-enfants n’ayant pas reçu les donations faites à leur mère, ces donations ne peuvent pas consommer leurs tranches du tableau I de l’article 777. La Cour ne prononce toutefois pas elle-même le dégrèvement définitif : elle casse en toutes ses dispositions et renvoie l’affaire devant la cour d’appel de Paris autrement composée.

Faits et procédure

Une femme décède en 2016 en laissant deux enfants. Le 21 février 2017, sa fille renonce à la succession ; les trois enfants de celle-ci viennent alors à la succession de leur grand-mère par représentation.

Après contrôle de la déclaration, l’administration fiscale considère que les donations antérieures reçues par la mère ont épuisé les tranches du barème inférieures à 40 % pour la souche. Un avis de mise en recouvrement du 31 octobre 2019 porte sur 333 857 € de droits et 20 699 € d’intérêts de retard, soit 354 556 €. L’administration accorde ensuite un dégrèvement partiel : elle maintient le rappel des donations faites à la mère mais reconnaît que la progressivité résiduelle doit profiter séparément à chacun des trois petits-enfants.

Le tribunal judiciaire de Paris rejette les demandes des héritiers le 20 mai 2022. La cour d’appel de Paris confirme le 6 janvier 2025. Les contribuables forment un pourvoi ; la Cour de cassation examine la quatrième branche du moyen et casse l’arrêt.

Question de droit

Lorsque les enfants d’un héritier renonçant viennent en ligne directe à la succession par représentation, les donations antérieurement consenties par le défunt au renonçant peuvent-elles être ajoutées à leur part pour déterminer les tranches du barème progressif de l’article 777 du CGI qui leur sont applicables ?

Solution et raisonnement de la Cour

Réponse : non. Les représentants doivent être imposés personnellement d’après leur lien de parenté avec le défunt, sans que les donations faites à leur auteur renonçant leur soient opposées pour l’application du tarif progressif en ligne directe.

Le raisonnement suit quatre étapes :

1. L’article 751 du code civil définit la représentation comme une fiction juridique appelant les représentants aux droits du représenté.
2. L’article 805 dispose que l’héritier renonçant est censé n’avoir jamais été héritier.
3. Les articles 784 et 777 du CGI relient la succession aux donations antérieures consenties par le défunt aux seuls donataires, héritiers ou légataires concernés.
4. Les petits-enfants n’ayant pas la qualité de donataires au titre des libéralités faites à leur mère, étendre le rappel de ces donations à leur propre tarif ajoute au texte une catégorie qu’il ne prévoit pas.

La cassation repose donc sur le champ personnel de l’article 784, éclairé par les effets civils de la renonciation. Elle ne crée pas une exonération : elle rétablit l’application, à chaque part nette taxable, du barème personnel en ligne directe.

Portée et limites

La portée certaine

Pour une représentation en ligne directe après renonciation, les donations reçues par le renonçant ne décalent pas les tranches du tableau I de l’article 777 applicables à ses représentants. Chaque représentant bénéficie de sa propre progressivité sur la part nette qui lui revient.

Ce que l’arrêt ne tranche pas

• L’abattement de l’article 779 du CGI. Le BOFiP, au § 110 du BOI-ENR-DMTG-10-50-50 publié le 11 juillet 2023, indique qu’en cas de représentation il faut tenir compte, pour calculer l’abattement restant, des abattements antérieurement utilisés par l’auteur. L’arrêt vise le tarif de l’article 777 et ne censure pas cette question distincte.
• Les donations reçues directement par les représentants. Elles restent susceptibles d’entrer dans le rappel fiscal selon l’article 784 lorsqu’elles réunissent ses conditions.
• Le rapport et l’imputation civils. L’article 754 du code civil prévoit, sauf volonté contraire du disposant, l’imputation des donations faites au renonçant sur la réserve qui lui aurait été attribuée. Cet effet civil ne se confond pas avec le positionnement dans le barème fiscal.
• La liquidation définitive du litige. L’affaire est renvoyée. La Cour de cassation ne fixe pas elle-même le montant final des droits.
• Les autres configurations. L’arrêt ne fournit pas une règle générale pour toutes les renonciations, les successions collatérales, les partages inégaux, les donations de plus de quinze ans ou les donations non encore soumises aux DMTG.

Ce qui change

La méthode validée par les juges du fond — faire peser sur les petits-enfants le « passé de barème » des donations reçues par leur mère renonçante — est censurée. Pour le tarif progressif, le calcul doit repartir de la situation personnelle de chaque représentant et des transmissions qu’il a lui-même reçues du défunt.

Ce qui ne change pas

La renonciation continue d’entraîner une dévolution par souche et les représentants se partagent la part qui aurait échu à leur auteur. L’abattement de l’enfant représenté reste partagé entre ses représentants selon l’article 779. Les conséquences civiles des libéralités antérieures, les dettes successorales, la réserve héréditaire et la documentation des donations doivent toujours être examinées séparément.

Cas pratique : isoler uniquement l’effet du barème

Hypothèse pédagogique : une souche reçoit 600 000 € de part nette taxable après détermination de l’abattement disponible ; trois petits-enfants se la partagent également. Leur mère renonçante avait reçu 3 000 000 € de donations déjà soumises aux DMTG et encore dans la période de rappel. Aucun petit-enfant n’a personnellement reçu de donation de la grand-mère.

Avec la méthode censurée, le tiers des donations de la mère positionne artificiellement chaque part successorale plus haut dans le barème : le total ressort à 240 000 €. Selon la règle de l’arrêt, chaque petit-enfant applique un barème vierge à 200 000 € : le total ressort à 114 583,05 €. L’écart mécanique est de 125 416,95 € dans ce scénario limité.

Ces montants n’expriment ni la liquidation du dossier jugé ni l’intérêt de renoncer. Ils illustrent uniquement la différence entre deux méthodes de positionnement dans le tarif de l’article 777.

Application professionnelle

• Identifier séparément les donations reçues par le renonçant et celles reçues personnellement par chaque représentant.
• Calculer d’abord la dévolution, le passif, la part de souche et l’abattement restant ; n’appliquer le comparateur qu’à une part nette taxable déjà déterminée.
• Conserver une piste d’audit distinguant rapport civil, rappel fiscal, abattement et tarif progressif.
• Pour les dossiers en cours ou contentieux, vérifier les délais, la décision devenue applicable et la doctrine administrative à la date de la liquidation.
• Faire valider par un notaire ou un avocat les effets familiaux, civils et fiscaux avant toute renonciation : l’arrêt ne transforme pas la renonciation en stratégie universelle.

Questions encore ouvertes

Une mise à jour de la doctrine administrative sur l’articulation entre représentation, rappel fiscal et tarif devra être surveillée. Restent aussi à traiter, dossier par dossier, le partage de l’abattement, les donations directes aux représentants, les sous-souches, les libéralités non taxées, la date des donations et les conséquences civiles de l’article 754.